ECLI:NL:GHSHE:2026:1941

1.1.

De inspecteur heeft over het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, waarover bij beschikking belastingrente is vergoed. Samen met een verminderingsbeschikking IB/PVV voor het jaar 2019 is een verliesverrekeningsbeschikking opgelegd. Over het jaar 2020 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag en een verliesverrekeningsbeschikking opgelegd, bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen beide verliesverrekeningsbeschikkingen en heeft ten aanzien van het jaar 2020 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag, de belastingrente- en boetebeschikkingen. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.6.

De zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2026 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met nummers 24/1449 t/m 24/1456, 24/1696 en 24/1697.

1.7.

De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9.

De inspecteur heeft na de zitting, op verzoek van het hof en ter completering van het dossier, kopieën van de in 1.1. genoemde aanslag IB/PVV 2019 en verminderingsbeschikking IB/PVV 2019 overgelegd.

1.10.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak is geplaatst.

2.1.

Belanghebbende is gehuwd met [de echtgenote] (hierna: de echtgenote).

2.2.

Belanghebbende is enig aandeelhouder en bestuurder van [B.V. 2] (hierna: [B.V. 2] ). [B.V. 2] houdt op haar beurt alle aandelen in [B.V. 3] , [B.V. 4] , [B.V. 5] , [bedrijf 1] en [B.V. 6] . De vennootschappen verkeren in staat van faillissement.

2.3.

Bij vonnis van de rechtbank Limburg van 11 oktober 2016 zijn belanghebbende en zijn echtgenote in privé in staat van faillissement verklaard.

2.4.

De zoon en dochter van belanghebbende, [naam 2] (hierna: de dochter) respectievelijk [naam 3] (hierna: de zoon), houden in 2019 en 2020 50% van de aandelen in [B.V. 7] (hierna: [B.V. 7] ). [B.V. 7] houdt op haar beurt alle aandelen in [B.V. 1] (hierna: [B.V. 1] ). De vennootschappen zijn op 22 december 2016 opgericht. De activiteiten van [B.V. 1] bestaan volgens een uittreksel van de kamer van koophandel uit het fokken en houden van paarden, handel in paarden, handel in bestrijdingsmiddelen en kunst- en organische meststoffen, het uitoefenen van een agrarische onderneming en een transporthandel.

2.5.

Belanghebbende staat van 1 januari 2019 tot en met 31 mei 2019 op de loonlijst van [B.V. 1] . Het loon over die periode bedraagt € 4.129. Vanaf 1 juni 2019 tot en met 31 januari 2020 staat belanghebbende op de loonlijst van [bedrijf 2] , de eenmanszaak van de dochter. Het loon over die periode bedraagt € 1.057.

2.6.

Voor het jaar 2019 heeft belanghebbende een aangifte IB/PVV ingediend naar een verzamelinkomen van € 6.540, volledig bestaande uit loon. De aanslag IB/PVV 2019 is conform de ingediende aangifte vastgesteld. Bij gelijktijdige beschikking is een verlies uit een eerder jaar verrekend van € 6.540.

2.7.

Voor het jaar 2020 heeft belanghebbende een aangifte IB/PVV ingediend naar een verzamelinkomen van € 5.526, volledig bestaande uit loon. De aanslag IB/PVV 2020 is conform de ingediende aangifte vastgesteld. Bij gelijktijdige beschikking is een verlies uit een eerder jaar verrekend van € 5.526.

2.8.

Bij brief van 17 november 2020 heeft de inspecteur aan [B.V. 7] en [B.V. 1] aangekondigd om een onderzoek te verrichten naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken in de periode 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019. De reikwijdte van de onderzoeken is later uitgebreid naar de controle van de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2019 en 2020, de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken in de periode 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020 en de aangiften loonheffingen over de tijdvakken in de periode 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020.

2.9.

Op 1 september 2021 heeft het inleidend gesprek van de boekenonderzoeken bij [B.V. 7] en [B.V. 1] plaatsgevonden en daarvan is een verslag opgemaakt. In het verslag zijn – voor zover hier van belang – de volgende verklaringen van belanghebbende opgenomen:

2.10.

Het eindgesprek van de onderzoeken bij [B.V. 7] en [B.V. 1] heeft plaatsgevonden op 11 mei 2022. Van het eindgesprek is een verslag opgemaakt. In dit verslag zijn de concept conclusies uit de boekenonderzoeken en de reactie daarop van de betreffende belanghebbenden opgenomen. In dit verslag staat onder meer:

2.11.

Op 2 augustus 2022 zijn namens [B.V. 1] en [B.V. 7] aangiften vennootschapsbelasting voor het jaar 2020 ingediend. Daarbij is geen rekening gehouden met de concept conclusies uit de boekenonderzoeken. De aanslagen vennootschapsbelasting voor het jaar 2020 zijn – conform de ingediende aangiften – aan [B.V. 1] en [B.V. 7] opgelegd.

2.12.

De gemachtigde heeft bij e-mail van 1 november 2022 – voor zover hier van belang – het volgende aan de controleambtenaar bericht:

2.13.

Daarop heeft de controleambtenaar bij e-mail van 3 november 2022 – voor zover hier van belang – als volgt gereageerd:

2.14.

De bevindingen van de boekenonderzoeken bij [B.V. 7] en [B.V. 1] zijn vastgelegd in controlerapporten die op 7 november 2022 aan de vennootschappen zijn toegezonden. In het controlerapport van [B.V. 1] is – voor zover hier van belang – het volgende ten aanzien van belanghebbende opgenomen:

2.15.

De inspecteur heeft belanghebbende vervolgens bij brief van 7 november 2022 erover geïnformeerd dat uit het boekenonderzoek bij [B.V. 1] correcties zijn gebleken die gevolgen hebben voor de aanslagen IB/PVV 2019 en 2020 van belanghebbende. Daarnaast heeft de inspecteur zijn voornemen aan belanghebbende kenbaar gemaakt om aan hem boeten over de correcties op te leggen op basis van artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). In de brief staat ten aanzien van de vergrijpboete – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

2.16.

De inspecteur heeft vervolgens een verminderingsaanslag IB/PVV opgelegd over het jaar 2019 en een navorderingsaanslag over het jaar 2020.

2.18.

Ten aanzien van de vennootschapsbelasting voor de jaren 2019 en 2020 heeft de inspecteur navorderingsaanslagen opgelegd aan [B.V. 1] , verhoogd met belastingrente en voor 2019 een vergrijpboete. In de behandeling van het beroep van belanghebbende tegen deze navorderingsaanslagen bij de rechtbank heeft de inspecteur zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslagen, de vergrijpboete en de belastingrentebeschikkingen moeten worden vernietigd, hetgeen de rechtbank heeft gedaan.² Daarmee resteren de aanslagen die conform de ingediende aangiften zijn opgelegd.

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht bij het vaststellen van de herziene verliesverrekeningsbeschikkingen en de navorderingsaanslag IB/PVV 2020 terecht een ROW voor de jaren 2019 en 2020 in aanmerking heeft genomen en zo ja, of de hoogte daarvan juist is. Verder is in geschil of de inspecteur het vertrouwensbeginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Ook is in geschil of de boete terecht is opgelegd.

3.2.

Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2020 en de boetebeschikking en tot vermindering van de in de verliesverrekeningsbeschikkingen verrekende bedragen tot de bedragen die in de primitieve aanslagen waren vastgesteld. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van het door de inspecteur in aanmerking genomen ROW, hetgeen moet leiden tot een evenredige vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 2020 en een evenredige vermindering van de in de herziene verliesverrekeningsbeschikkingen verrekende bedragen.

3.3.

De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.1.1.

Belanghebbende stelt dat hij de door de inspecteur gestelde ROW niet heeft genoten. De werkzaamheden heeft belanghebbende voor [B.V. 1] verricht en hij heeft daar geen vergoeding voor ontvangen. [B.V. 1] heeft de omzet gefactureerd en in de jaarcijfers verantwoord. Op deze basis zijn ook de aangiften vennootschapsbelasting ingediend, waarvan inmiddels definitief kan worden vastgesteld dat de heffing conform de aangifte heeft plaatsgevonden (zie 2.18). Het zakelijke karakter en deelname in het economische verkeer speelt zich dus af tussen [B.V. 1] en diens afnemers, waar belanghebbende geen voordeel uit heeft verkregen. Een voordeel was ook niet door belanghebbende beoogd, aangezien elk geldelijk voordeel in de failliete boedel terecht zou komen. Belanghebbende verwijst naar jurisprudentie waaruit volgt dat als een belastingplichtige om persoonlijke redenen een mogelijkheid tot het behalen van een voordeel aan een ander gunt, die belastingplichtige in het algemeen niet voor het door die ander genoten voordeel wordt belast.³

4.1.2.

De inspecteur stelt dat belanghebbende zelf de arbeid heeft verricht welke geleid heeft tot omzet, zoals de chauffeurswerkzaamheden. De inspecteur stelt dat belanghebbende al voor de oprichting van de vennootschap dergelijke werkzaamheden verrichtte, dat hij op persoonlijke titel de vereiste papieren heeft gehaald en dat hij namens de vennootschap de opdrachten met de opdrachtgevers afsluit. Er zijn volgens de inspecteur geen andere gekwalificeerde werknemers in dienst die de chauffeurswerkzaamheden kunnen verrichten. Daarnaast stelt de inspecteur dat belanghebbende de factuur voor de verrichtte werkzaamheden opmaakt en tevens zorgt voor de verdere afhandeling daarvan. De werkzaamheden van belanghebbende acht de inspecteur dermate verknocht met belanghebbende dat deze niet toebehoren aan [B.V. 1] , maar toebehoren aan belanghebbende zelf. De inspecteur stelt verder dat belanghebbende een fiscaal motief had en wijst daarbij op het verschil in heffing als gevolg van enerzijds de tariefstelling in de inkomstenbelasting ten aanzien van ROW (bij belanghebbende) en anderzijds het gecombineerde tarief van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting voor inkomsten uit aanmerkelijk belang (bij zijn kinderen). Subsidiair stelt de inspecteur dat de overeengekomen arbeidsbeloning niet zakelijk is en om deze reden gecorrigeerd moet worden bij belanghebbende.

4.1.3.

Het primaire standpunt van de inspecteur komt erop neer dat voorbij gegaan moet worden aan het feit dat de chauffeurswerkzaamheden niet door belanghebbende maar namens [B.V. 1] zijn gecontracteerd en gefactureerd.⁴ Het hof vat dit standpunt op als een beroep op relatieve simulatie. Bij relatieve simulatie is in werkelijkheid iets anders overeengekomen dan civielrechtelijk wordt voorgesteld. Van relatieve simulatie is echter geen sprake. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat hij, vanwege zijn persoonlijke faillissement, boven de vergoedingen die hij van [B.V. 1] en [bedrijf 2] heeft ontvangen (zie 2.5) geen vergoedingen voor zijn chauffeurswerkzaamheden heeft willen ontvangen. Dat deze vergoedingen naar [B.V. 1] zijn gegaan is dus overeenkomstig de bedoeling van partijen geweest.

4.1.4.

Het subsidiaire standpunt van de inspecteur houdt in dat de chauffeursactiviteiten van belanghebbende een bron van inkomen vormen, de inkomsten daaruit als ROW kwalificeren en dat niet de daadwerkelijk ontvangen vergoeding maar een marktconforme vergoeding bij belanghebbende in de heffing betrokken moet worden.

4.1.5.

Naar het oordeel van het hof vormen de chauffeurswerkzaamheden van belanghebbende een bron van inkomen. Met zijn werkzaamheden als chauffeur neemt belanghebbende deel aan het economische verkeer. Hij beoogt daarmee ook voordeel en dat voordeel is ook (gezien de aard van de activiteiten en de kwalificatie en ervaring van belanghebbende als professionele chauffeur) objectief te verwachten. Dat belanghebbende slechts een klein deel van het daadwerkelijk met de chauffeurswerkzaamheden behaalde voordeel zelf heeft (willen) ontvangen doet daar niet aan af. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zijn chauffeurswerkzaamheden voor [B.V. 1] niet in dienstbetrekking heeft verricht, omdat van een gezagsverhouding tussen [B.V. 1] en belanghebbende geen sprake was. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende gedurende de gehele periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020 werkzaamheden voor [B.V. 1] heeft verricht en slechts gedurende 5 maanden op de loonlijst van deze vennootschap heeft gestaan (zie 2.5). Ook betrekt het hof de beschrijving van de rol van belanghebbende bij de bedrijfsactiviteiten van [B.V. 1] in controlerapporten van 7 november 2022 (zie 2.14) in zijn beoordeling. Uit deze (door belanghebbende niet ontzenuwde) beschrijving rijst een beeld op dat belanghebbende bij zijn werkzaamheden niet gebonden werd door instructies van het bestuur van [B.V. 1] . De chauffeurswerkzaamheden van belanghebbende vormen dan ook een overige werkzaamheid waarvan de inkomsten bij belanghebbende op grond van artikel 3.90 en 3.94 Wet IB 2001 in de heffing van de inkomstenbelasting dienen te worden betrokken.

4.1.6.

Op grond van artikel 3.90 Wet IB 2001 is het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden:

4.1.7.

4.1.8.

Daarmee komt het hof toe aan de vraag of de inspecteur de hoogte van het ROW juist heeft vastgesteld. In dat kader is ook de verdeling van de bewijslast van belang.

4.2.1.

De inspecteur stelt dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, dat belanghebbende dus niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan en dat daarom de bewijslast omgekeerd en verzwaard is.

4.2.2.

Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Verder worden inhoudelijke gebreken in de aangifte slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast.

4.2.3.

Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of belanghebbende ten tijde van het doen van aangiften wist of zich ervan bewust moest zijn dat hij niet de van [B.V. 1] ontvangen vergoeding maar een vergoeding zoals deze in zakelijke verhoudingen tot stand zou zijn gekomen had moeten aangeven. Concreet geformuleerd komt dit neer op de vraag of belanghebbende zich ervan bewust had moeten zijn dat zich in zijn geval ‘bijzondere omstandigheden’ in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 1968 (zie 4.1.1) hebben voorgedaan. Omdat er tot op heden in de jurisprudentie weinig concrete handvatten zijn te vinden bij de invulling van dit begrip, had belanghebbende zich daar naar het oordeel van het hof niet bewust van moeten zijn. De bewijslast is dan ook niet omgekeerd en verzwaard. Dat betekent dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat het door hem gestelde ROW door belanghebbende is genoten.

4.2.4.

De inspecteur heeft het ROW voor 2019 bepaald op € 64.659 en voor 2020 bepaald op € 64.581. Hij heeft deze bedragen als volgt onderbouwd:

4.2.5.

Belanghebbende stelt dat de berekening van het ROW onjuist is. Voor het jaar 2019 zijn een factuur die betrekking heeft op het jaar 2018 (€ 5.190) en omzet uit de verkoop van banden (€ 7.924) volgens belanghebbende abusievelijk meegeteld. Voor het jaar 2020 is volgens belanghebbende abusievelijk de omzet uit banden (€ 25.580) meegeteld.

4.2.6.

Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur de door hem gecorrigeerde ROW-bedragen aannemelijk gemaakt. De inspecteur heeft immers onweerspreken gesteld dat belanghebbende een initiërende en drijvende rol vervulde binnen [B.V. 1] , de administratieve gang van zaken aanstuurde, de verkoopfacturen opstelde, de inkoopfacturen beoordeelde en betaalde en de inkoop- en verkoop contracten namens de [B.V. 1] afsloot. Verder is aannemelijk dat belanghebbende chauffeurswerkzaamheden uitvoerde en verantwoordelijk was voor de omzet op de mesthandel. Voor een dergelijke gecombineerd leidinggevende, commerciële en uitvoerende rol binnen een bedrijf zoals [B.V. 1] zou naar het oordeel van het hof in zakelijke verhoudingen een vergoeding van minimaal € 70.000 bruto per jaar passend zijn. De door de inspecteur toegepaste correcties zijn dus niet te hoog.

4.3.1.

Belanghebbende stelt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Ter onderbouwing voert hij aan dat de aangiften vennootschapsbelasting 2020 van [B.V. 7] en [B.V. 1] akkoord zijn bevonden door de inspecteur omdat de aanslagen vennootschapsbelasting conform de aangiften aan de vennootschappen zijn opgelegd. Dat heeft volgens belanghebbende bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de correcties die voortvloeien uit de boekenonderzoeken voor de inkomstenbelasting ook niet zouden worden doorgevoerd. De inspecteur betwist dat hij het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.

4.3.2.

Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is het aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat de inspecteur uitlatingen heeft gedaan, waaruit belanghebbende redelijkerwijs mocht opmaken dat geen inkomstenbelasting zou worden nagevorderd. De aanslagen vennootschapsbelasting 2020 van [B.V. 7] en [B.V. 1] kunnen echter niet als een dergelijke uitlating worden beschouwd, omdat deze geen uitlating bevatten ten aanzien van de inkomstenbelastingheffing bij belanghebbende.

4.4.1.

Belanghebbende stelt dat de inspecteur tot het vaststellen van de aanslagen diverse fouten heeft gemaakt en dat schriftelijk bevestigd. Alhoewel de door de inspecteur erkende fouten zijn rechtgezet bij het opleggen van de aanslagen, is belanghebbende van mening dat hieruit blijkt dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld en dat de gehanteerde bedragen niet meer betrouwbaar zijn. De aanslagen moeten daarom vernietigd worden. De inspecteur betwist dat de aanslagen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel zijn opgelegd.

4.4.2.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden bij het opleggen van de aanslagen. Gedurende een controle is het niet ongebruikelijk dat tussen de inspecteur en de belastingplichtige een discussie ontstaat over de hoogte van de voorgenomen correcties en dat vervolgens wordt geconcludeerd dat deze bijstelling behoeven.

4.5.1.

Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in de artikel 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden.⁷

4.5.2.

Aan de foute aangiften van belanghebbende ligt het standpunt ten grondslag dat hij slechts de daadwerkelijk ontvangen vergoeding en niet een zakelijke vergoeding voor zijn werkzaamheden hoefde aan te geven. Zoals het hof hiervoor heeft geconstateerd (zie 4.2.3) biedt de jurisprudentie tot op heden weinig handvatten onder welke ‘bijzondere omstandigheden’ meer dan de daadwerkelijk ontvangen vergoeding tot de ROW moet worden gerekend. Naar het oordeel van het hof kon belanghebbende bij het doen van de aangiften redelijkerwijs menen dat hij slechts de daadwerkelijk ontvangen vergoeding hoefde aan te geven. Omdat belanghebbende dus een pleitbaar standpunt had, dient de opgelegde vergrijpboete te worden vernietigd.

4.6.

De tussenconclusie is dat het hoger beroep gegrond is, aangezien de opgelegde vergrijpboete moet worden vernietigd.

4.7.

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 50 respectievelijk € 138 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep in de zaak met nummer BRE 23/3370 gegrond had moeten worden verklaard.